Niedawno miałem zaszczyt uczestniczyć w IV Konferencji Naukowej Centrum Analiz i Studiów Podatkowych SGH organizowanej we współpracy z IFA Polska „Globalny podatek minimalny – szanse i wyzwania dla Polski”. W znakomitym gronie ekspertów: Krzysztofa Berlińskiego, Dominika Gajewskiego, Filipa Majdowskiego, Jarosława Szatańskiego oraz Bartosza Wojciechowskiego, dyskutowaliśmy w panelu poświęconym znaczeniu globalnego podatku minimalnego dla polityki podatkowej w Polsce.
Najwyższy czas zacząć dyskutować o tym podatku (nazywanym w skrócie „GloBE”), ponieważ stosowną dyrektywę (Dyrektywa 2022/2523 w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii) państwa członkowskie powinny były transponować już od początku tego roku. W praktyce, patrząc na projekt ustawy opublikowany na stronach Rządowego Centrum Legislacji (https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/), powinniśmy się spodziewać, że podatek zacznie obowiązywać od początku przyszłego roku.
Czemu służy GloBE?
Na to pytanie możemy znaleźć odpowiedź choćby w dyrektywie: „W ramach ciągłych starań zmierzających do położenia kresu praktykom podatkowym MNE umożliwiającym im przenoszenie zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one żadnemu opodatkowaniu lub podlegają bardzo niskiemu opodatkowaniu, OECD opracowała też zestaw międzynarodowych zasad podatkowych w celu zapewnienia, aby MNE ponosiły w odpowiednim stopniu ciężar opodatkowania niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Ta poważna reforma ma na celu ograniczenie konkurencji w zakresie stawek podatku dochodowego od osób prawnych przez ustanowienie globalnego minimalnego poziomu opodatkowania. Dzięki wyeliminowaniu znacznej części korzyści wynikających z przenoszenia zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one żadnemu opodatkowaniu lub podlegają bardzo niskiemu opodatkowaniu, reforma wprowadzająca globalny podatek minimalny wyrówna warunki działania przedsiębiorstw na całym świecie i umożliwi jurysdykcjom lepszą ochronę ich podstaw opodatkowania.” (motyw 2 preambuły do dyrektywy)
Jest to zatem element tzw. projektu BEPS (tzw. filar II) opracowanego przez OECD, mającego na celu przeciwdziałanie „erozji podstawy opodatkowania oraz przerzucaniu zysków” (Base Erosion and Profit Shifting) przez przedsiębiorstwa międzynarodowe (MNE), czyli – innymi słowy – międzynarodowemu unikaniu opodatkowania.
Czy GloBE to idealne rozwiązanie?
W uzasadnieniu do projektu ustawy wyrażono przekonanie, że GloBE jest optymalnym sposobem osiągnięcia celu w postaci wyeliminowania znacznej części korzyści wynikających z przenoszenia zysków do jurysdykcji o niskim opodatkowaniu. Można oczywiście z tym polemizować, ale nie ulega wątpliwości, że jest to jedyna koncepcja „na stole”, na tyle dokładnie przemyślana, aby można było w ogóle myśleć o jej wdrożeniu.
GloBE teoretycznie pozwala na osiągnięcie tego celu. Zasada włączenia dochodu do opodatkowania (income inclusion rule, IIR) w powiązaniu z pomocniczą zasadą niedostatecznie opodatkowanych zysków (under-taxed profit rule, UTPR) z założenia mają prowadzić do efektywnego opodatkowania dochodów grupy międzynarodowej (jako całości) na poziomie 15%, choć z punktu widzenia poszczególnych spółek grupy może to w praktyce, w skrajnym przypadku, oznaczać nawet podatek znacznie przekraczający kwotę dochodu tej spółki i z reguły nie w tej jurysdykcji, w której dochód ten realnie powstał. Prędzej czy później pojawią się wątpliwości, czy konstytucje poszczególnych państw akceptują taki podatek.
Stosowany jako opcja kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy (qualified domestic minimum top-up tax, QDMTT) daje z kolei państwom możliwość „zatrzymania” we własnej jurysdykcji dochodów podatkowych płynących z zastosowania systemu GloBE, co wydaje się rozsądne.
Czy GloBE jest podatkiem globalnym?
Z punktu widzenia podstaw prawnych nazwanie podstawowego elementu konstrukcji globalnym podatkiem wyrównawczym jest mylące. Wszystkie jej elementy są bowiem podatkami krajowymi, które są jedyni zharmonizowane przez Dyrektywę 2022/2523. Nie ma natomiast żadnych, wykraczających poza UE, międzynarodowych podstaw prawnych funkcjonowania tego „globalnego” podatku.
Jest to o tyle istotne, że mamy do czynienia w pierwszym w ramach BEPS narzędziem antyabuzywnym będącym w sensie prawnym odrębnym podatkiem. To, że GloBE z założenia ma być podatkiem „wyrównawczym” dla podatku dochodowego nie powoduje, że możemy go traktować jedynie jak alternatywny sposób opodatkowania dochodu (na wzór np. podatku tonażowego czy CIT estońskiego). Nie jest to „uzupełnienie” czy „modyfikacja” podatku dochodowego. Jego podstawowe elementy konstrukcyjne: podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania, są określone zupełnie odmiennie od podatku dochodowego, niezależnie od tego, że GloBE działa jak tzw. top-up tax w stosunku do podatku dochodowego.
Czy GloBE „przejdzie” test zgodności z Konstytucją?
Jako podatek, GloBE, musi być zgodny z zasadami podatkowymi, m.in. zasadą pewności. Nie będzie można ograniczyć się – tak jak w przypadku typowych klauzul antyabuzywnych – do stwierdzenia, że narzędzia antyabuzywne muszą ze swej natury być „niedookreślone”. Podatek nie może być „niedookreślony”.
Spójrzmy na podstawową kwestię: kto jest podatnikiem? Według projektu ustawy jest nim m.in. jednostka dominująca najwyższego szczebla grupy międzynarodowej (art. 10 ust. 1 pkt 1). Podatnikiem jest zatem „jednostka”, definiowana jako osoba prawna lub „porozumienie umowne (…)” zobowiązane do sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego (art. 2 ust. 1 pkt 11). Sprawozdanie finansowe nie zostało zdefiniowane w ustawie, a zgodnie z art. 2 ust. 5 „W przypadku pojęć niezdefiniowanych w ustawie, których znaczenie zostało określone w standardzie rachunkowości stosowanym w celu sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania grupy, a w przypadku krajowego podatku wyrównawczego – w standardzie rachunkowości określonym na podstawie art. 29, na potrzeby stosowania niniejszej ustawy pojęciom tym nadaje się znaczenie określone w tych standardach. Aby dowiedzieć się, kto jest podatnikiem, musimy więc sięgnąć do standardów rachunkowości niebędących prawem!
A może przydałby się jakiś traktat GloBE?
Brak podstawy traktatowej dla nowego podatku międzynarodowego, jakim niewątpliwe powinien być GloBE, musi prędzej czy później doprowadzić do sporów co do kompetencji do poboru tego podatku przez poszczególne jurysdykcje i w praktyce – do przypadków podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania.
O tym, że regulacja na poziomie międzynarodowym jest potrzebna, najdobitniej świadczy fakt wydania dyrektywy. Skoro GloBE został zharmonizowany, a nie jest on jedynie podatkiem unijnym, tylko globalnym, to chyba nadmierna jest nadzieja, że podatek ten na poziomie globalnym będzie sprawnie funkcjonował bez międzynarodowej podstawy prawnej. Nie sądzę, żeby dla sprawnego działania wystarczył jego „zazębiający się charakter” („interlocking nature”).
