Kto to jest podatnik?
Definicja podatnika jest – zdawałoby się – prosta i oczywista: „Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.” (art. 7 § 1 ordynacji podatkowej).
Okazuje się jednak, że użycie w przepisach podatkowych tego podstawowego w końcu terminu, prowadzi do nieporozumień.
Czy udziałowiec spółki nieruchomościowej „automatycznie” jest podatnikiem?
Do dzisiaj nie jest wyjaśniona wątpliwość, czy podmioty zagraniczne będące udziałowcami spółki nieruchomościowej są zobowiązane do składania informacji o podsiadanych udziałach w takiej spółce, zgodnie z art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT, tylko wtedy, gdy same są podatnikami polskiego CIT, czy też zawsze, nawet gdy nie są podatnikami.
Chciałoby się powiedzieć: wystarczy przeczytać przepis. Już z pierwszych słów art. 27 ust. 1e ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że nakłada on obowiązki informacyjne na same spółki nieruchomościowe oraz podatników. O ile polscy wspólnicy spółek nieruchomościowych praktycznie zawsze są podatnikami, o tyle nie jest to już regułą w przypadku wspólników zagranicznych. Zagraniczny wspólnik, jeżeli otrzyma od polskiej spółki dywidendę czy odsetki od udzielonej pożyczki, niewątpliwie jest polskim podatnikiem CIT nawet wtedy, gdy na podstawie szczególnych przepisów adresowanych do spółek z UE i EOG, taka dywidenda czy odsetki są zwolnione od CIT (stosowanie zwolnień wobec kogoś, kto nie jest podatnikiem, nie miałoby sensu).
Ale przecież wspólnicy nie zawsze otrzymują dywidendę. Nie jest również regułą, że wspólnicy udzielają swojej spółce pożyczek, która następnie regularnie spłaca im odsetki z tego tytułu. W jakim sensie taki wspólnik niemający rezydencji podatkowej w Polsce miałby być podatnikiem?
Okazuje się, że jest on „potencjalnym podatnikiem”, ponieważ w przyszłości może podlegać opodatkowaniu np. z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej (por. poglądy przytaczane przez M.Brzezińską i I.Krzemińską w: M. Brzezińska, I. Krzemińska, Raportowanie struktury udziałowej spółek nieruchomościowych – wątpliwości interpretacyjne, PP 2024, nr 2, s. 35-43).
Przy takim podejściu należałoby dojść do wniosku, że każdy powinien wypełniać obowiązki rejestracyjne i składać deklaracje „zerowe” we wszystkich możliwych podatkach, ponieważ nikt nie może wykluczyć, że kiedyś zostanie wydobywcą ropy naftowej (akcyza), właścicielem supermarketu (podatek od sprzedaży detalicznej) czy też zacznie prowadzić kasyno gry (podatek od gier).
Pomimo jednoznacznie wynikającego z przepisu braku obowiązku składania informacji przez wspólników spółek nieruchomościowych, którzy nie są podatnikami, spółki zagraniczne składają takie informacje „na wszelki wypadek”.
Czy zagraniczna jednostka kontrolowana jest podatnikiem?
Pytanie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC) jest (może być) polskim podatnikiem jest z tego samego gatunku, co w przypadku wspólników spółek nieruchomościowych. Może się oczywiście zdarzyć, że CFC osiągnie na terenie Polski dochód, co spowoduje, że stanie się polskim podatnikiem CIT. Dopóki jednak to nie nastąpi, CFC nie jest polskim podatnikiem. Co więcej, role CFC oraz polskiego „regularnego” podatnika wzajemnie się wykluczają.
Przepisy o CFC (art. 24a i następne ustawy o CIT) dość konsekwentnie posługują się terminami „jednostka” w odniesieniu do CFC oraz „podatnik” w odniesieniu do podmiotu kontrolującego (wspólnika, udziałowca czy inną osobę faktycznie kontrolującą CFC). Jest to zrozumiałe, skoro – jak już wiemy – CFC z zasady nie może być „regularnym” podatnikiem polskiego CIT, a jednocześnie podmiot kontrolujący musi być takim podatnikiem (polskim rezydentem podatkowym), bo taka jest logika opodatkowania dochodów CFC jako dochodów „uzyskanych przez podatnika” (art. 24a ust. 1 ustawy o CIT). Są to oczywiście dochody „uzyskane” w sensie bardziej niż abstrakcyjnym, ponieważ w rzeczywistości chodzi o dochody uzyskane przez CFC, które są przypisane polskiemu podatnikowi tylko z tego powodu, że kontroluje on tę CFC. Gdyby polski podatnik rzeczywiście uzyskał te dochody (np. w formie dywidendy wypłaconej mu przez CFC) automatycznie przestałyby one podlegać regulacji CFC.
Mimo tego konsekwentnego rozróżnienia na „jednostkę” (zagraniczną jednostkę kontrolowaną) i „podatnika” (polski podmiot kontrolujący) z niejakim zdziwieniem przeczytałem na jakimś forum dyskusję dotyczącą sposobu określania wartości nieruchomości i ruchomości będących własnością spółki zagranicznej, którą w dyskusji z góry uznano za CFC na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Tego rodzaju CFC charakteryzują się m.in. tym, że tzw. przychody pasywne takiej jednostki są niższe niż 30% sumy podsiadanych przez nią aktywów, których rodzaje wymienia ustawa. Wśród wymienionych aktywów doszukamy się „nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu”.
Tymczasem wystarczy dokładnie przeczytać przepis, który zacytowałem, aby być pewnym, że nieruchomości lub ruchomości będące własnością zagranicznej spółki („kandydata” na CFC) nie należą do aktywów, o których mowa w tym przepisie. Przepis wyraźnie, bez jakichkolwiek wątpliwości, odnosi się do nieruchomości lub ruchomości będących własnością podatnika, a nie CFC. Gdyby chodziło o rzeczy będące własnością CFC, w przepisie użyto by słowa „jednostki” zamiast „podatnika”.
Gdy mówimy o nieruchomościach lub ruchomościach, chodzi o sytuację, w której podatnik (kontrolujący) będący właścicielem takich aktywów oddaje te aktywa swojej CFC (jednostce kontrolowanej) w posiadanie. Gdy natomiast sama jednostka jest właścicielem takich aktywów, nie kwalifikują się one do przepisu art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. Nie da się inaczej rozumieć tego przepisu, ponieważ byłoby to oczywiście sprzeczne z jego dosłownym brzmieniem.
Po pierwsze, przeczytaj!
Lekarze kierują się przykazaniem: primum non nocere. Dla nas pierwszym przykazaniem powinno być: primum legere, po pierwsze, przeczytaj. Podejście takie zapewnia względny komfort dzięki zasadzie ustawowej wyłączności podatków (art. 217 Konstytucji) i zasadzie przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji). Komfort jest tylko względny, bo przecież zawsze można powiedzieć, że CFC jest „potencjalnym podatnikiem”…
