Tak jak zapowiadałem, 20 – 21 czerwca uczestniczyłem w Ogólnopolskiej Konferencja Naukowej Prawa Podatkowego w 20. rocznicę przystąpienia Polski do Unii Europejskiej „Wpływ prawa unijnego na stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce”. Organizatorem była Katedra Prawa Finansowego Uniwersytetu Jagiellońskiego w Krakowie.
Po sześciu panelach i jednym warsztacie praktycznym, w ramach których wysłuchałem znakomitych wystąpień, z których każde zasługiwałoby na osobne omówienie, miałem zaszczyt przeprowadzić warsztat praktyczny zatytułowany „Kwestionowanie zwolnienia od podatku u źródła w praktyce organów podatkowych”.
Zwolnienie od WHT: nie takie proste
W trakcie warsztatu prezentowałem cztery sprawy, których wspólnym elementem było kwestionowanie przez organ podatkowy prawidłowości zastosowania przez polską spółkę kapitałową zwolnienia od podatku u źródła (WHT) przychodu zagranicznej (unijnej) spółki dominującej.
W każdym przypadku punktem wyjścia było postawienie przez organ tezy, że – najogólniej mówiąc – zastosowanie zwolnienia doprowadziło do powstania korzyści podatkowej sprzecznej z celem tego zwolnienia. Warto również dodać, że wszystkie prezentowane sprawy dotyczyły rozliczeń sprzed 2019 r. Jest to o tyle istotne, że w tamtym czasie:
- nie istniał wyraźny, „literalny” wymóg dochowania przez płatnika należytej staranności;
- inna była definicja „rzeczywistego właściciela”;
- inaczej brzmiał art. 22c ustawy o CIT, czyli tzw. mała klauzula antyabuzywna odnosząca się do WHT od dywidend, odsetek i należności licencyjnych.
Obserwacje z analizy spraw prezentowanych w trakcie warsztatu są niejednoznaczne, umiarkowanie pesymistyczne można powiedzieć…
Gdzie tu korzyść podatkowa?
Z jednej strony widać, że można przekonać organ podatkowy argumentem braku korzyści podatkowej. Możemy podjąć próbę wykazania, że struktura „odpowiednia”, czyli taka, która „powinna” istnieć oraz struktura rzeczywiście istniejąca, rzekomo abuzywna, dawały taki sam efekt podatkowy. Innymi słowy, w każdej z analizowanych „wersji” struktury, łączne obciążenie podatkowe jej uczestników, a zwłaszcza beneficjenta rzeczywistego, jest takie samo. To wystarczyło, przynajmniej w warunkach „starej” wersji art. 22c, aby organ podatkowy umorzył postępowanie rezygnując z analiz, czy struktura była sztuczna oraz czy płatnik dochował należytej staranności.
Czy każda spółka, która nie posiada fabryki, jest sztuczna?
Dla organów podatkowych były przekonujące argumenty, że spółki nie należy uznawać za „pośredniczącą” tylko dlatego, że nie prowadzi działalności operacyjnej. Jeżeli da się wykazać, że spółka taka wypełnia rzeczywiste zadania spółki holdingowej (w znaczeniu potocznym a nie prawnym – art. 22m i następne ustawy o CIT), to nie jest tworem sztucznym.
Co ma beneficjent rzeczywisty do nadużycia prawa?
Niestety, sprawy przybierają również negatywny dla płatników obrót, tzn. organy podatkowe wydają decyzje kwestionujące prawidłowość zastosowania zwolnienia i decyzje takie bywają akceptowane przez sądy. Sytuacja ta, sama w sobie, nie byłaby jeszcze niczym zasługującym na negatywną ocenę. Art. 22c funkcjonuje przecież po to, aby organy podatkowe mogły przeciwdziałać nadużywaniu zwolnienia WHT. Co więcej, przepis ten ma umocowanie w obu kluczowych dla WHT dyrektywach dotyczących dywidend oraz odsetek i należności licencyjnych.
Niepokojące są jednak przesłanki, na mocy których organy podatkowe i sądy dochodzą do wniosku, że miało miejsce nadużycie. Regułą jest uznawanie, że doszło do nadużycia w wyniku wypłaty dywidendy osobie innej niż jej rzeczywisty beneficjent (BO). Również regułą jest pojmowanie BO wbrew jego przyjętemu prawnomiędzynarodowemu rozumieniu jako podmiotu, który rzekomo powinien mieć „pełne władztwo” nad otrzymanymi dywidendami. Zostawmy już na boku znany powszechnie problem, że przesłankę beneficjenta rzeczywistego przepisy adresują wyłącznie do odsetek i należności licencyjnych, a nie dywidend! Przede wszystkim jednak takie rozumienie BO powoduje, że mamy tylko krok do konkluzji, że jedynym BO jest ostatni udziałowiec w „łańcuchu”, czyli osoba fizyczna lub ich grupa. Wręcz nawet w uzasadnieniach rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych znajdujemy informacje, podawane jako istotne w sprawie, że określona osoba fizyczna jest wpisana do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych (prowadzonego na podstawie przepisów o praniu pieniędzy i przeciwdziałaniu terroryzmowi)!
Podmioty powiązane nie mają przed sobą tajemnic?
Równie niepokojące jest wyrażane w decyzjach i niektórych wyrokach przekonanie, że skoro mówimy o relacjach między podmiotami powiązanymi (tylko pod takim warunkiem możemy w ogóle rozważać zwolnienie od WHT), to jest oczywiste, że płatnik może i powinien uzyskać pełną wiedzę o całej strukturze udziałowej swojej spółki dominującej, a skoro takiej wiedzy nie ma, to wyłącznie dlatego, że nie zachował należytej staranności! Organy podatkowe rzadko dostrzegają potrzebę przesłuchania strony (członków zarządu płatnika) co do jego wiedzy o strukturze grupy i jej celach. Przy okazji, wymóg należytej staranności, podobnie jak BO, też nie wynikał z przepisów przed 2019 r.
Jak widzimy, przekazywanie dywidend w jakiejkolwiek strukturze bardziej skomplikowanej niż najprostsza: spółka – udziałowiec (nader rzadko spotykana w obrocie transgranicznym), stwarza duże ryzyko zakwestionowania zwolnienia z WHT, w oparciu o kryteria, których próżno szukać w ustawie. Stąd ten pesymizm…
PS Ogromnie dziękuję organizatorkom, dr Agnieszce Franczak i dr Jowicie Pustuł, za możliwość udziału w rewelacyjnym wydarzeniu naukowym!
