Ulga B+R nie dotyczy (jak błędnie czasami przyjmuje się) wyłącznie przedsiębiorców posiadających wysoko wyspecjalizowane laboratoria, opracowujące przełomowe wynalazki, czy ściśle współpracujące ze środowiskami naukowymi. Ulga B+R dotyczy także usprawniania dotychczasowych produktów i procesów, przy czym usprawnienia te nie muszą posiadać cech nowości w skali kraju czy świata, ale mają być nowymi rozwiązaniami wprowadzanymi w danym przedsiębiorstwie. Usprawnieniami mogą być zmiany receptur produktów spożywczych, usprawnienia maszyn, poszukiwanie zastosowania nowych materiałów do produkowanych wyrobów, zwiększenie automatyzacji procesów i produkcji, ale także rozwój produktów informatycznych w postaci rozwoju oprogramowania, czy nawet elementów gier komputerowych.
Do rozmowy zaprosiliśmy mecenasa Piotra Karwata z kancelarii Radzikowski, Szubielska i Wspólnicy sp.j. specjalizującego się w prawie podatkowym.
Chcemy nieco „odczarować” postrzeganie tej ulgi. Wydaje się, że skorzystanie z tej optymalizacji podatkowej jest możliwe dla wielu naszych klientów: nie tylko tych, którzy patentują swoje rozwiązania, ale także tych, którzy wprowadzają nowe opakowania i chronią je wzorami przemysłowymi, a także tych, którzy stawiają na automatyzację, tworzą nowe aplikacje czy narzędzia e-commerce.
Magłorzata Gradek-Lewandowska, kancelaria Lewandowski Gradek Lewandowska: Piotrze, porozmawiajmy o uldze na działalność badawczo-rozwojową, która uprawnia do dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania części wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (B+R), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Ulga ta była dostępna od kilku lat, ale w 2022 r. podniesiono limit odliczenia kosztów wynagrodzeń ze 100 do 200 procent. Czy Twoim zdaniem to sprawia, że przedsiębiorcy powinni zainteresować się tą ulgą, szukając oszczędności podatkowych w związku z obciążeniami wprowadzonymi przez Polski Ład?
Piotr Karwat: Ulga ta, jak słusznie zauważyłaś, Małgosiu, istnieje w obecnym kształcie już od kilku lat, konkretnie od 2016 r. Od początku jej funkcjonowania trwa proces jej uatrakcyjniania, polegający na zwiększaniu limitu kosztów kwalifikowanych, nie tylko tych stanowiących wynagrodzenia.
Początkowo można było uwzględnić w ramach ulgi jedynie 30% kosztów pracowniczych w ścisłym tego słowa znaczeniu (wydatki na wynagrodzenia dla zleceniobiorców nie stanowiły kosztów kwalifikowanych). Pozostałe koszty uwzględniane były na poziomie 20% dla mikro-, małych i średnich przedsiębiorców (MŚP) i 10% dla pozostałych. Z czasem podwyższano te limity, różnicując je jednocześnie w stosunku do poszczególnych kategorii kosztów, faworyzując jednocześnie MŚP oraz wprowadzając szczególnie uprzywilejowaną kategorię podatników określanych jako „centrum badawczo-rozwojowe”.
Jeśli chodzi o „zwykłych” przedsiębiorców, najnowsza zmiana w tym zakresie polega – tak jak powiedziałaś – na zwiększeniu limitu odliczenia wydatków kwalifikowanych stanowiących „koszty pracownicze” (w tym również odnoszące się do zleceniobiorców i wykonawców umowy o dzieło) ze 100% do 200%. Na pozostałe koszty kwalifikowane nadal obowiązuje limit 100%.
Odpowiadając konkretnie na Twoje pytanie: każde uatrakcyjnienie ulgi wpływa na wzmożone zainteresowania się nią podatników. Polski Ład, słusznie powszechnie kojarzący się ze zwiększonymi obciążeniami daninowymi (nie tylko podatkowymi), wyraźnie „oszczędził” działalność badawczo-rozwojową, nie tylko zresztą poprzez zwiększenie wspomnianego limitu kosztów kwalifikowanych; przy innych okazjach będziemy jeszcze rozmawiać o innych instrumentach wspierających B+R. Na pewno wzbudzi on większe zainteresowanie przedsiębiorców, taki jest zresztą cel zmiany: zachęcenie podatników do podjęcia działalności badawczo-rozwojowej.
MGL: Jeśli ustawodawca „zachęca” do podjęcia działalności badawczo-rozwojowej, to oznacza, że promuje rozpoczęcie konkretnych działań, niekoniecznie ich skutek? Rozumiem, że dla możliwości skorzystania z ulgi B+R nie ma wobec tego znaczenia, czy prace nad nowymi rozwiązaniami lub ulepszeniami zakończyły się sukcesem i zostały wdrożone w przedsiębiorstwie, czy jednak – po wykonaniu badań, prac i testów – zrezygnowano z ich wdrożenia.
Ważne, aby dane działania były twórcze i podejmowane w sposób systematyczny. Celem przedsiębiorcy powinno być zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Mogą to być:
- badania podstawowe – czyli takie prace empiryczne lub teoretyczne, które mają na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, albo
- badania aplikacyjne – czyli prace, których celem jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń, albo
- prace rozwojowe – czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Te pojęcia brzmią trochę niejasno.
PK: Badania podstawowe i aplikacyjne oraz prace rozwojowe, w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, to właśnie istota działalności badawczo-rozwojowej będącej przedmiotem ulgi. Gdy spojrzymy na przytoczone przez Ciebie tzw. definicje legalne, czyli takie, którymi musi kierować się także urząd skarbowy, gdy będzie weryfikował prawidłowość korzystania z ulgi, widzimy, że nie wynika z nich warunek osiągnięcia konkretnego efektu, w tym wdrożenia. Liczy się cel. W badaniach podstawowych wręcz wykluczone jest oczekiwanie ich wdrożeń: ze swej istoty nie nadają się one do bezpośrednich zastosowań komercyjnych. Badania aplikacyjne służą wprawdzie bardziej „konkretnym” zastosowaniom, ale też nie polegają na wdrażaniu czegokolwiek: kończą się na „zdobyciu nowej wiedzy oraz umiejętności”. Dopiero prace rozwojowe mogą, choć nie muszą, prowadzić do „tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług”.
Przede wszystkim jednak żadne z powyższych działań nie musi zakończyć się „sukcesem”: badania podstawowe lub aplikacyjne wcale nie muszą doprowadzić do zdobycia nowej wiedzy lub umiejętności, a prace rozwojowe – do powstania konkretnych planów produkcji lub zaprojektowania konkretnych produktów, procesów czy usług. Podkreślmy jeszcze raz: liczy się cel a nie efekt tej działalności. Taki jest zresztą sens wszelkich ulg B+R. Chodzi o to, aby system podatkowy oferował przedsiębiorcom premię za podjęcie ryzyka działań, których efekt jest trudny do przewidzenia i których ogromna część – jak wskazuje doświadczenie – nie przynosi żadnych „konkretnych” efektów, ale które jednocześnie muszą być podejmowane, jeżeli chcemy liczyć na rozwój cywilizacyjny.
MGL: Powiedzmy zatem, co można zaliczyć do wydatków poniesionych na prace B+R. Z naszej praktyki kancelaryjnej najbardziej intersujące są koszty uzyskania i utrzymania praw wyłącznych w postaci patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Zwykle nasi klienci koszty te ponoszą na:
- przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP (UPRP) lub jakiegoś innego odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
- prowadzenie postępowania przez UPRP lub odpowiedni zagraniczny organ; będą to na przykład opłaty wnoszone do urzędu oraz wynagrodzenie prawników czy rzeczników, czyli koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
- odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym (gdy urząd odmawia przyznania takiego prawa), jak i po jego zakończeniu (gdy istnieje ryzyko utraty tego prawa, np. unieważnienia wzoru przemysłowego),
- opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
Te koszty mogą być znaczące i możliwość zaliczenia ich do wydatków jest bardzo atrakcyjna. Niemniej nie każdy przedsiębiorca po przeprowadzeniu prac B+R decyduje się na zainicjowanie odpowiedniej procedury w urzędzie patentowym.
Czy same działania B+R można uwzględnić w uldze?
PK: Tak, poza kosztami uzyskania i utrzymania praw wyłącznych, odliczeniu podlegają:
- koszty wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, dzieło czy zlecenia wraz ze składkami w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R;
- nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R (np. naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych);
- ekspertyz, opinii i usług doradczych oraz nabycia wyników badań naukowych na potrzeby działalności B+R;
- korzystania z aparatury naukowo-badawczej;
oraz
- amortyzację kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym;
- amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
MGL: Zatem jakie działania w pierwszej kolejności powinien podjąć przedsiębiorca, aby móc skorzystać z ulgi B+R?
PK: Powinien podjąć działalność badawczo-rozwojową i… to właściwie wszystko. Pomińmy podatników posiadających status centrów badawczo-rozwojowych, bo oni – dla skorzystania z odrębnych przywilejów ulgi B+R – muszą najpierw mieć nadany status takiego centrum. Pozostali, „zwykli” podatnicy, nie uzyskują żadnego formalnego, urzędowo potwierdzonego statusu, który „uprawniałby” ich do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy podatkowe nie przewidują obowiązku dokonania jakichkolwiek zgłoszeń, rejestracji czy innych tego typu czynności w związku z rozpoczęciem lub prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.
Dla skorzystania z ulgi podatnik powinien posiadać dowody na poniesienie kosztów kwalifikowanych, ale to jest oczywiste dla każdego przedsiębiorcy, który przecież ma taki sam obowiązek wobec wszelkich wydatków, które chce potraktować jako koszty uzyskania przychodów. Jedynie w przypadku prowadzenia badań podstawowych przepisy przewidują dodatkowy warunek skorzystania z ulgi B+R: badania takie muszą być prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednym z podmiotów tworzących system szkolnictwa wyższego i nauki, z wyjątkiem Polskiej Akademii Nauk. Mogą to być uczelnie, instytuty naukowe PAN, instytuty badawcze i inne podmioty wymienione w art. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
Podkreślmy przy tej okazji, że koszt kwalifikowany, będący podstawą korzystania z ulgi B+R, musi być kosztem uzyskania przychodu również według ogólnej definicji kosztu, a więc musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.
Rozumienie kosztu oraz kosztu kwalifikowanego jest spójne w tym sensie, że w obydwu przypadkach liczy się cel poniesienia kosztu, a nie jego ostateczny efekt. Mówiliśmy już o celach ponoszenia kosztów kwalifikowanych. W przypadku „zwykłych” kosztów uzyskania przychodu celem ma być uzyskanie przychodu, co nie oznacza, że nieuzyskanie przychodu eliminuje wydatek spośród kosztów uzyskania przychodu (np. utrata towarów handlowych w wyniku pożaru nie oznacza, że wydatki na ich nabycie nie będą kosztami uzyskania przychodu).
W przypadku działalności badawczo-rozwojowej, w której, jak wspominaliśmy, nader często będzie się zdarzać brak „konkretnych” efektów takiej działalności, należy zwracać szczególną uwagę na związanie kosztów kwalifikowanych z celem ogólnym działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie przychodów. W tym kontekście, o ile raczej nie będzie budzić zastrzeżeń zaangażowanie się przedsiębiorcy np. z branży meblarskiej w badania aplikacyjne dotyczące nowej formuły produkcji laminatów, o tyle ten sam przedsiębiorca angażujący się w prace rozwojowe nakierowane na uzyskanie nowego paliwa do pojazdów kosmicznych może mieć problem z zakwalifikowaniem wydatków na te prace do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji – do ulgi B+R, choćby ponad wszelką wątpliwość stanowiły one prace rozwojowe. W podanym przykładzie przedsiębiorca być może przyczyniłby się do rozwoju cywilizacji, ale nie do rozwoju własnego biznesu – z tego powodu organy podatkowe mogłyby mieć zastrzeżenia do prawidłowości rozliczenia ulgi B+R.
MGL: Czyli rozwój dotychczasowej działalności, badanie nowych obszarów rozszerzenia dotychczasowej działalności, ale nie kompletnie inna działalność.
Jak powinno wyglądać ewidencjonowanie kosztów poniesionych na działalność B+R, które będą podlegać odliczeniu? Na co tutaj trzeba zwrócić uwagę, aby skorzystanie z ulgi nie zostało zakwestionowane przez urząd skarbowy?
PK: Ustawa stawia w tym zakresie tylko jeden formalny wymóg. W ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji na „ogólne” potrzeby podatku dochodowego, tj. w księgach rachunkowych lub w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podatnik powinien wyodrębnić koszty działalności B+R. Kwota tych wyodrębnionych kosztów będzie następnie odrębnie wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym, a właściwie w specjalnie do tego przeznaczonym załączniku do zeznania – jest to warunek skorzystania z ulgi. Wyodrębnienie spośród całości kosztów uzyskania przychodów jest konieczne, ponieważ koszty kwalifikowane są odliczane podwójnie: raz jako zwykłe koszty uzyskania przychodu (razem z innymi kosztami) i drugi raz w ramach ulgi.
MGL: Często jednymi z głównych kosztów ponoszonych przez przedsiębiorców na działalność B+R są wynagrodzenia pracowników. Natomiast nie zawsze cały czas pracy pracownika w danym miesiącu jest przeznaczony na działalność B+R. Jak powinno wyglądać ewidencjonowanie czasu pracy dla celów zastosowania ulgi B+R?
PK: Przedsiębiorców mających doświadczenie w kontrolach podatkowych czy czynnościach sprawdzających prowadzonych przez organy podatkowe nie zdziwi zapewne taka odpowiedź: nie obowiązują w tym zakresie ścisłe reguły; ewidencja czasu pracy powinna wyglądać tak, aby nie budziła wątpliwości co do rzetelności. Tak mniej więcej brzmiałoby uzasadnienie decyzji organu podatkowego kwestionującej prawo do skorzystania z ulgi B+R. Postaram się jednak skonkretyzować odpowiedź tak, aby jednak miała ona praktyczny walor dla czytelników.
Stosunkowo prosto wyglądałaby ewidencja pracy pracowników wynagradzanych za rzeczywisty czas pracy („na akord”): sprowadzałaby się do opisu czynności związanych z B+R i wykazania liczby przepracowanych w tym zakresie godzin. Kosztem kwalifikowanym byłby iloczyn liczby godzin i stawki godzinowej takiego pracownika. Ten model wynagrodzenia należy jednak obecnie do rzadkości. Częściej mamy do czynienia ze stałym wynagrodzeniem za z góry określoną liczbę godzin pracy w danym okresie rozliczeniowym (tygodniu, miesiącu). W takim przypadku, oprócz wspomnianego już opisu czynności związanych z B+R i przypisanej im liczby godzin pracy w okresie rozliczeniowym należałoby zaewidencjonować pozostałe rzeczywiście przepracowane godziny w tym samym okresie rozliczeniowym. Tych pozostałych godzin nie trzeba już dokładnie opisywać poza wskazaniem, że nie są one związane z B+R. Następnie obliczamy stosunek godzin B+R do godzin ogółem i mnożymy ten ułamek przez kwotę wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy. Otrzymany wynik będzie stanowił koszt kwalifikowany.
Proponowana przeze mnie metoda rozwiązuje problem kwalifikowania wynagrodzenia za czas nieobecności w pracy w danym okresie rozliczeniowym, np. z powodu urlopu. Nie widzę powodu, aby wynagrodzenie za urlop pracownika częściowo zaangażowanego do prac B+R eliminować w całości z kosztów kwalifikowanych. Jeżeli będziemy liczyć proporcje w oparciu o godziny faktycznie przepracowane w związku z B+R oraz poza B+R, problem wynagrodzenia za urlop „rozwiąże się sam”: będzie ono kosztem kwalifikowanym w takiej samej proporcji jak wynagrodzenie za faktycznie przepracowane godziny.
MGL: Co dokładnie kryje się pod pojęciem „dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania”? Na jakie faktyczne korzyści finansowe może liczyć przedsiębiorca korzystając z ulgi B+R?
PK: Chodzi o to, że – jak już wspominałem – koszy kwalifikowane muszą być kosztami uzyskania przychodów; bez tego nie ma mowy o zaliczaniu ich do kosztów kwalifikowanych i, w konsekwencji, skorzystaniu z ulgi B+R. A skoro tak, to znaczy, że koszty kwalifikowane już raz obniżyły zobowiązanie podatkowe, w ramach „zwykłego” obliczania dochodu jako różnicy między przychodem a kosztem uzyskania przychodu. Ulga B+R polega na ponownym obniżeniu podstawy opodatkowania o ten sam koszt, który już wcześniej ją obniżył. Przedsiębiorca, który osiągnął przychód 1 000 i poniósł koszt uzyskania 500, w tym koszty kwalifikowane na wynagrodzenia 100 oraz pozostałe koszty kwalifikowane 50, rozliczy się następująco (na etapie rozliczenia rocznego): wykaże dochód równy 1 000 – 500 = 500. Zakładając, że płaci CIT wg stawki 19%, od tego dochodu zapłaciłby 95. Dodatkowo może jednak obniżyć dochód o koszty kwalifikowane, tj. 200% kosztów pracowniczych oraz 100% pozostałych kosztów. Oznacza to, że ulga B+R obniży mu podstawę opodatkowania o 200%×100 + 100%×50=250. Do opodatkowania pozostanie 500 – 250 = 250. Podatek od takiej podstawy wyniesie 47,5.
Jest to bardzo uproszczony przykład, nie uwzgledniający np. sytuacji, w której kwota odliczenia okazuje się wyższa niż osiągnięty dochód, albo gdy podatnik osiąga stratę. Ulga w takich sytuacjach potrafi być jeszcze „łaskawsza” dla podatnika: może on liczyć na „gotówkowy” zwrot z urzędu skarbowego.
MGL: Czy z ulgi B+R mogą korzystać przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej?
PK: Oczywiście, pod warunkiem, że nie będą chcieli stosować ulgi do kosztów kwalifikowanych uwzględnianych w kalkulacji dochodu korzystającego ze zwolnienia z tytułu działalności w takiej strefie. Działa tu znana nam reguła: koszty kwalifikowane uwzględniane w uldze B+R muszą być kosztami uzyskania przychodu opodatkowanego, a nie zwolnionego od podatku.
MGL: podsumujmy zatem wady i zalety skorzystania z tego narzędzia wspierania innowacyjności.
PK: Podstawowa zaleta to oczywiście tak lubiana przez wszystkich podatników optymalizacja podatkowa, ale w jednoznacznie pozytywnym znaczeniu: obniżenie albo nawet wyeliminowanie obciążenia podatkiem dochodowym, afirmowane przez państwo.
Jako wadę powołuje się „niejednoznaczność” przepisów, zwłaszcza sposobu rozumienia działalności badawczo-rozwojowej i jej poszczególnych przejawów. Ja jednak nie traktuje tego jako wady. Wszelkie próby „uściślenia” działalności badawczo-rozwojowej eliminowałyby z grona potencjalnych beneficjentów ulgi jakąś grupę podatników. „Niejednoznaczność” definicji oznacza przecież nie tylko to, że organ podatkowy może mieć zastrzeżenia do prawidłowości skorzystania z ulgi, ale – w konsekwencji – że zastrzeżenia te nie tak łatwo „przekuć” w decyzję podatkową kwestionującą prawo do ulgi w sposób na tyle przekonujący, że „utrzyma się” ona w sądzie administracyjnym.
Pamiętajmy o funkcjonującej od paru lat zasadzie in dubio pro tributario: „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika” (art. 2a Ordynacji podatkowej)
MGL: Czy w kontekście standardowej weryfikacji podatników korzystających z ulgi B+R warto z zastosowaniem tej ulgi poczekać do ustalenia praktyki urzędów skarbowych? Jak zminimalizować ryzyko?
PK: Nie ma na co czekać, ponieważ nie wiadomo, jak długo jeszcze utrzyma się obecny pozytywny trend modyfikacji ulgi B+R. Wszystkim innowacyjnym przedsiębiorcom rekomendowałbym konsultacje podatkowe z jednej strony, a z drugiej – zasięgnięcie porady prawnika specjalizującego się w prawach własności intelektualnej. Najbardziej „konserwatywnym” podatnikom zespół takich doradców pomoże przygotować wniosek o interpretacje indywidualną, która zabezpieczy przed ewentualnym kwestionowaniem prawa do ulgi w przyszłości.
MGL: Dziękuję za rozmowę. Nasze kancelarie działają przy sąsiednich ulicach, więc już teraz możemy umówić się na kolejną rozmowę przy filiżance czekolady ? o nowych ulgach wspierających innowacyjnych przedsiębiorców.
