Przy usługach chmurowych i AI dostarczanych przez zagraniczne podmioty łatwo powiedzieć: „to tylko SaaS”, „to tylko API”, „to tylko tokeny”. Dla potrzeb podatkowych taka kwalifikacja może być jednak niewystarczająca.
W tle takich usług niemal zawsze działa infrastruktura: serwery, układy graficzne (GPU), pamięć, centra danych, a często także warstwa oprogramowania. Sama obecność infrastruktury po stronie dostawcy nie powinna jednak automatycznie przesądzać o WHT. W przeciwnym razie niemal każda usługa online mogłaby zostać uznana za pośrednie korzystanie z urządzenia.
Dlatego przy takich płatnościach nie wystarczy ustalić, że „gdzieś w tle” działają serwery. Trzeba sprawdzić, co w rzeczywistości kupuje klient: dostęp do określonej funkcji biznesowej, korzystanie z oprogramowania, czy dostęp do konkretnych zasobów technicznych, takich jak moc obliczeniowa, pamięć, przestrzeń dyskowa albo transfer danych.
Dopiero wtedy można sensownie zapytać, czy płatność dotyczy usługi jako takiej, czy także funkcjonalnego dostępu do infrastruktury technicznej.
Dwa podejścia NSA
W orzecznictwie NSA widać dziś dwa podejścia.
Pierwsze, bardziej zniuansowane, pokazuje wyrok z 15 lipca 2025 r. (II FSK 1361/22). NSA przyjął, że serwer wykorzystywany w usługach hostingu nie musi być urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Sam fakt, że coś jest sprzętem technicznym używanym w biznesie, nie powinien jeszcze wystarczać do takiej kwalifikacji.
NSA podszedł zatem do sprawy funkcjonalnie. Ten sam serwer może służyć do poczty, księgowości, sklepu internetowego, analizy danych z procesu wytwórczego albo obsługi robotów i urządzeń działających na linii produkcyjnej. Jeżeli znaczenie ma funkcja, nie wystarczy powiedzieć: „serwer jest urządzeniem”. Trzeba jeszcze zapytać, do czego faktycznie służy.
Drugie podejście jest szersze i mniej bezpieczne dla płatników. W skrajnej wersji może prowadzić do niekorzystnego automatyzmu: skoro usługa cyfrowa opiera się na serwerach, a wynagrodzenie zależy od wykorzystania ich zasobów, płatność może zostać potraktowana jak wynagrodzenie za korzystanie z urządzenia.
Dobrym przykładem jest wyrok z 5 sierpnia 2025 r. (II FSK 1449/22). NSA dopuścił w nim kwalifikację serwerów wykorzystywanych przy SaaS i przechowywaniu danych w chmurze jako urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych. Sąd uznał, że usługi polegające na udostępnieniu przestrzeni dyskowej mogą mieścić się w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Znaczenie miało to, że klient płacił za dostęp do konkretnego zasobu infrastruktury: przestrzeni dyskowej służącej do przechowywania plików i baz danych. Zdalny, usługowy model dostępu nie wykluczył więc kwalifikacji płatności jako wynagrodzenia za korzystanie z urządzenia.
Jeszcze wyraźniej widać to w wyroku z 5 lutego 2026 r. (II FSK 1098/25), dotyczącym usług AWS, czyli chmury obliczeniowej Amazon. NSA zaakceptował pogląd, że fizyczny dostęp do sprzętu nie jest konieczny. Wystarczy, że klient korzysta z parametrów infrastruktury, takich jak objętość dysku, moc obliczeniowa, pamięć czy transfer danych, a koszt zależy od zakresu wykorzystania tych zasobów.
W takim podejściu klient może kupować usługę, ale organ i sąd mogą potraktować płatność jako wynagrodzenie za korzystanie z technicznego zaplecza, które tę usługę umożliwia, a w konsekwencji uznać, że klient powinien być płatnikiem WHT od tego wynagrodzenia.
Tu jednak trzeba postawić granicę. Nie wszystko, co działa na serwerze, jest jeszcze podatkowo korzystaniem z serwera.
Usługa, infrastruktura czy jedno i drugie?
W klasycznym SaaS główna wartość często leży w oprogramowaniu: funkcjach, interfejsie, automatyzacji, integracjach i rezultacie biznesowym.
Zazwyczaj klientowi nie zależy na zakupie pamięci ani procesora, lecz na efekcie: automatycznej analizie dokumentów, obsłudze zapytań klientów, generowaniu treści, wykrywaniu anomalii, prognozowaniu popytu albo wsparciu decyzji biznesowych. Infrastruktura jest wtedy zapleczem usługi. Niekoniecznie jej gospodarczym przedmiotem.
Podobnie przy AI.
Token nie jest serwerem ani układem graficznym. Jest jednostką rozliczeniową usługi. Za tą usługą stoją jednak modele, pamięć, transfer danych, energia, centra danych i wyspecjalizowana infrastruktura obliczeniowa, często znajdująca się poza Polską.
Dlatego sama forma rozliczenia nie powinna kończyć analizy. Trzeba ustalić, czy płatność dotyczy usługi cyfrowej o samodzielnej wartości gospodarczej, czy raczej dostępu do zasobów infrastruktury obliczeniowej.
W wielu przypadkach odpowiedź będzie bliższa pierwszej opcji. Szczególnie wtedy, gdy klient korzysta ze standardowego modelu AI, bez wyboru zasobów technicznych, zarządzania środowiskiem czy przydzielonej dedykowanej infrastruktury.
Ryzyko rośnie tam, gdzie klient nie korzysta po prostu z narzędzia cyfrowego, ale wybiera konkretne zasoby techniczne: przestrzeń dyskową, transfer danych, pamięć operacyjną, moc obliczeniową, czas pracy instancji, dedykowany serwer, bare metal albo układy graficzne rozliczane godzinowo.
Jak analizować takie płatności?
Analizę warto zacząć od samego świadczenia, a nie od dokumentów WHT.
Najpierw trzeba ustalić, co klient faktycznie kupuje: dostęp do oprogramowania, konkretny rezultat biznesowy czy funkcjonalny dostęp do zasobów infrastruktury.
Znaczenie ma też sposób kalkulacji wynagrodzenia, zwłaszcza to, czy zależy ono od wykorzystania konkretnych parametrów technicznych infrastruktury.
Dopiero po tej kwalifikacji można przejść do skutków podatkowych: właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, certyfikatu rezydencji, warunków zastosowania preferencji WHT i należytej staranności płatnika.
To rozróżnienie ma praktyczne znaczenie. UPO, certyfikat rezydencji i należyta staranność nie przesądzają same w sobie, czym jest świadczenie. Decydują natomiast o tym, jak płatnik może postąpić, jeżeli dana płatność potencjalnie mieści się w WHT.
Podatek cyfrowy w tle
W tym samym czasie wraca temat polskiego podatku cyfrowego.
To osobna konstrukcja i nie należy jej utożsamiać z WHT. Podatek cyfrowy miałby dotyczyć określonych usług cyfrowych świadczonych przez największe globalne podmioty. WHT opiera się natomiast na przepisach, które już dziś dotyczą części płatności wypłacanych za granicę.
Punktem wspólnym jest jednak to, że państwo szuka sposobu opodatkowania wartości tworzonej na polskim rynku przez zagraniczne cyfrowe modele biznesowe. Oprócz perspektywy wprowadzenia podatku cyfrowego trzeba pamiętać o kolejnym projektowanym rozwiązaniu alternatywnym, tym razem globalnym: projekt OECD BEPS 2.0 filar 1 ma stanowić odpowiedź na rozwój gospodarki cyfrowej, a jego podstawowym założeniem jest alokacja części dochodów podatkowych do tzw. państw rynku, czyli tych, w których realnie powstaje przychód ze sprzedaży. Projekt jest jeszcze stosunkowo mało zaawansowany, zwłaszcza w porównaniu z filarem 2, ale problem, który ma on rozwiązać, narasta.
Ten problem może stać się dużo istotniejszy wraz z rozwojem AI. Jeżeli część pracy wykonywanej dotychczas lokalnie będzie zastępowana usługami opartymi na zagranicznej mocy obliczeniowej, zmieni się także kierunek przepływu pieniędzy. Mniej wartości może zostawać w lokalnych wynagrodzeniach, składkach i krajowych kosztach operacyjnych, a więcej może trafiać do dostawców modeli, chmury i centrów danych.
Dla systemu podatkowego to realna zmiana. Coraz trudniej odpowiedzieć na pytanie, jak opodatkować wartość powstającą na polskim rynku, jeżeli coraz większa część infrastruktury potrzebnej do jej wytworzenia znajduje się poza Polską.
W tym sensie szerokie podejście do WHT może prowadzić do podobnego efektu gospodarczego: część płatności za zagraniczną infrastrukturę wykorzystywaną do obsługi polskiego rynku może zostać objęta opodatkowaniem już na podstawie obecnych przepisów. Nie przez nową daninę cyfrową, ale przez szersze odczytanie pojęć obecnych w ustawie od lat.
Taki efekt może być fiskalnie wygodny, ale systemowo jest wątpliwy. Jeżeli państwo chce opodatkować gospodarkę cyfrową, powinno zrobić to wprost: przez jasne przepisy, określony zakres opodatkowania i czytelne zasady dla płatników. Rozszerzająca interpretacja pojęcia „urządzenia” daje podobny efekt, ale kosztem przewidywalności prawa.
Wniosek
Firmy, które coraz szerzej włączają chmurę, AI i usługi obliczeniowe do kosztów operacyjnych, powinny zrewidować swoje podejście do WHT.
Nie chodzi o automatyczne opodatkowanie każdej usługi cyfrowej. Chodzi o ustalenie, co faktycznie jest przedmiotem płatności: świadczenie usługowe, warstwa oprogramowania, rezultat biznesowy czy funkcjonalny dostęp do infrastruktury technicznej znajdującej się za granicą.
Sama aplikacja nie przesądza, że mamy tylko usługę. Sam serwer w tle nie przesądza, że mamy korzystanie z urządzenia. Decydujące jest to, która warstwa świadczenia ma gospodarcze znaczenie dla nabywcy.
Urządzenie może zniknąć z hali produkcyjnej, przenieść się do centrum danych za granicą i wrócić do polskiego podatnika jako faktura za usługę.
I wtedy pojawia się właściwe pytanie: czy dla WHT chmura nadal jest tylko usługą?
