Sądy rozwiewają wątpliwości
28 sierpnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku skarg kasacyjnych, które wnieśliśmy w imieniu naszego klienta, uchylił wyroki sądu I instancji oraz decyzje podatkowe obydwu instancji (I FSK 1748/20 i I FSK 871/21). Przed sądem reprezentowaliśmy klienta wspólnie z Jerzym Martinim.
Sprawy dotyczyły podstawy opodatkowania VAT od aportów. NSA wziął pod uwagę niedawny wyrok TSUE z 8 maja 2024 r. (C-241/23), o którym swego czasu pisał Mateusz Kornacki (https://rslegal.pl/blog/podstawa-opodatkowania-w-vat-aportow-absurd-dobiegl-konca/). Z jego tekstu zaczerpnąłem zresztą tytuł uznając słowo „absurd” za jak najbardziej adekwatne do poglądu prawnego, z którym walczyliśmy.
Przypomnijmy, że wg TSUE „podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna”.
Jaka jest cena aportu?
Aporty okazały się bardzo trudnym zagadnieniem od początku istnienia VAT w wersji zharmonizowanej, czyli od 1 maja 2004 r. Zawsze było im „nie po drodze” z którąś z podstawowych zasad VAT.
Początkowo aporty po prostu zwolniono z VAT, co było oczywistym naruszeniem zasady powszechności (brak opodatkowania) i prowadziło do naruszenia neutralności VAT (brak możliwości odliczenia VAT, por. np. wyrok TSUE w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn).
Kolejnym ryzykownym pomysłem była zasada, że w przypadku czynności, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa netto towarów lub usług (art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w wersji do końca 2013 r.). Nie było wprawdzie jasności, czy przepis ten stosuje się akurat do aportów, ale pogląd taki funkcjonował. Przepis ten łamał kolejną zasadę tzw. subiektywnej podstawy opodatkowania, zgodnie z którą postawą opodatkowania powinna być zapłata faktycznie otrzymana, albo taka którą podatnik ma otrzymać, a nie wartość „obiektywna”, czyli rynkowa (por. wyrok TSUE w sprawie C-230/87 Naturally Yours Cosmetics).
Wątpliwość tę ucinał (tak się przynajmniej wydawało) obowiązujący od 2014 r. art. 29a ustawy o VAT, który zastąpił art. 29 i nie zawierał już jakichkolwiek odniesień do wartości rynkowej.
Okazało się jednak, że „ceną” wniesienia aportu do spółki może być…wartość nominalna akcji czy udziałów wydanych w zamian za ten aport. Pogląd ten miałby nawet sens, gdyby uznać, że akcje czy udziały w spółkach są, obok pieniędzy, prawnym środkiem płatniczym i zawsze są warte dokładnie tyle, ile wynosi ich wartość nominalna. Tymczasem w rzeczywistości wartość nominalna akcji czy udziałów nie ma, a w każdym razie nie musi mieć, nic wspólnego z ich wartością (subiektywną ani obiektywną) ani tym bardziej z wartością wkładów wnoszonych w zamian za te akcje czy udziały. Jedyne co z niej wynika, to to, że wkład nie może być od niej niższy.
Dlaczego wartość nominalna to zły pomysł?
To, jak orzeknie TSUE, było do przewidzenia „od zawsze”. Pisałem o tym 8 lat temu w „Opodatkowaniu spółek” (H.Litwińczuk, M.Jamroży, P.Karwat, R.Krasnodębski, Opodatkowanie spółek, Wolters Kluwer, Warszawa 2022, wydanie 2 str. 123 – 131; wydanie pierwsze tej pozycji ukazało się w 2016 r.). Wśród szeregu argumentów o nieadekwatności wartości nominalnej udziałów wymieniałem m.in. takie:
- już w samych przepisach ksh mamy odniesienia do ceny emisyjnej akcji oraz „ceny wyższej od wartości nominalnej” po jakiej może być obejmowany udział,
- wartość nominalna akcji i udziałów służy przede wszystkim do ustalenia praw korporacyjnych wspólnika (liczba głosów, udział w zysku, udział w majątku likwidacyjnym) natomiast nie ma nic wspólnego z wartością, jaka strony – wspólnik i spółka – subiektywnie przypisują udziałom, które mają być zapłatą za aport, a w konsekwencji także samemu aportowi. Tę subiektywną wartość odzwierciedla właśnie cena emisyjna,
- koncepcja wartości nominalnej jest nieadekwatna do wkładów do spółek, które nie wydają akcji (udziałów) mających jakaś wartość nominalną, tj. spółek osobowych (z wyjątkiem spółki komandytowo – akcyjnej w odniesieniu do akcjonariuszy) oraz prostej spółki akcyjnej. Nie sposób uzasadnić zróżnicowanego podejścia do aportów wnoszonych do różnych typów spółek, które – z punktu widzenia VAT – niczym się nie różnią,
- „zapłata” aportem za udziały jest ekwiwalentem kwoty, którą wspólnik musiałby wnieść jako wkład pieniężny zamiast aportu. Tymczasem wkład pieniężny zawsze musi wynosić tyle ile wynosi cena emisyjna akcji (udziału),
- koncepcja wartości nominalnej jako podstawy opodatkowania stwarzała pole do nadużyć. Przykładowo, ktokolwiek chciałby sprzedać rzecz nie płacąc od tego VAT należnego proporcjonalnego do ceny sprzedaży, mógłby wnieść tę rzecz do spółki aportem w zamian za udziały o np. stukrotnie niższej wartości nominalnej a następnie sprzedać te udziały.
Po wielu latach niepewności wszystko wskazuje na to, że prawidłowe rozumienie podstawy opodatkowania przebije się do świadomości organów podatkowych i podatników.
