14 października 2026 r. miałem zaszczyt uczestniczyć w konferencji „Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania: refleksje po 10 latach” organizowanej przez Szkołę Główną Handlową w Warszawie. W panelu pt. „Potęga wyobraźni: ile narzędzi antyabuzywnych można zmieścić w jednym systemie podatkowym?” próbowałem odpowiedzieć na pytanie: Czym różni się norma antyabuzywna od „zwykłej”? i oto wnioski, do których doszedłem.
Konferencja miała charakter naukowy i w tym kontekście pytanie „czym różni się…” brzmi, jakbym zamierzał opracowywać systematykę norm antyabuzywnych na potrzeby monografii czy wykładu.
Nie o to chodzi (no, może nie tylko o to). Odpowiedź na to pytanie, sprowadzająca się do odróżnienia norm antyabuzywnych od „zwykłych”, czyli tych, które tworzą dany podatek (są jego „kodem genetycznym”), ma znaczenie jak najbardziej praktyczne.
Przede wszystkim podatnik powinien wiedzieć, czy w konkretnej sytuacji „grozi mu” zastosowanie GAAR, czyli ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – a organy podatkowe powinny wiedzieć, czy wolno im ją zastosować. A będzie im wolno tylko wtedy, gdy nie naruszą w ten sposób zasady lex specialis derogat legi generali. Jeżeli mogą zastosować konkretną normę antyabuzywną, to nie wolno im stosować GAAR (choć – jak wiemy – Szef KAS ma na ten temat inne zdanie, ale to „niekończąca się historia”, którą prędzej czy później orzecznictwo doprowadzi do szczęśliwego końca).
Po drugie, jako że normy antyabuzywne ze swej istoty są wyjątkami od zasady pewności prawa (ustawowej określoności podatków), podlegają kolejnej zasadzie wykładni: nakazu ścisłej interpretacji wyjątków (exceptiones non sunt extendendae).
Natomiast żadna z tych dwóch zasad wykładni nie odnosi się natomiast do norm „zwykłych” a przynajmniej nie automatycznie.
Które normy są antyabuzywne?
Są przepisy tworzące normy, które już „z daleka” wyglądają na antyabuzywne. To wszystkie te odwołujące się do braku uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, sztucznego sposobu działania itp. (np. art. 22c ustawy o CIT).
Równie jasny jest cel wszystkich przepisów opartych na fikcji prawnej, polegającej na opodatkowaniu nieistniejącego dochodu (dochodu hipotetycznego, teoretycznego albo takiego, który być może pojawi się w przyszłości). Chodzi m.in. o CFC, podatek od przychodów z budynków, minimalny podatek dochodowy czy wreszcie exit tax. Do tej kategorii zaliczam też przepisy o cenach transferowych, bowiem zmierzają do opodatkowania dochodu, który wprawdzie nie powstał, ale słuszność, wyrażona zasadą arm’s length, wymaga, żeby go opodatkować. Zaznaczam, że nie oceniam, czy arm’s length i wszystkie inne fikcje prawne rzeczywiście są słuszne, czy nie. Tak po prostu jest, a ich cel antyabuzywny jest jednoznaczny.
Przepisy „uszczelniające” i przypadki nieoczywiste
Nieco więcej trudności w odgadnięciu ich celu sprawiają przepisy „uszczelniające”. To bardzo liczna grupa przepisów wprowadzanych zarówno dawniej, jak i współcześnie, do której możemy zaliczyć np. ograniczenie rozliczania strat po restrukturyzacji, brak możliwości tzw. step-up w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wyłączenie neutralności w przypadku „powtórnej” restrukturyzacji, struktury hybrydowe, wyłączenie FIZ z katalogu zwolnień podmiotowych.
W tych przypadkach pomocne okazuje się sięgnięcie do uzasadnienia projektu ustawy „uszczelniającej”. Projektodawca wprost mówi w nim, że chodziło o wyeliminowanie przypadków unikania opodatkowania. Z drugiej strony, uzasadnienie do projektu to przecież nie prawo, a jedynie…hmm… wyraz nie zawsze ukojonej tęsknoty pomysłodawcy za osiągnięciem wymarzonego celu (ot, choćby opodatkowanie niepodzielonych zysków przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową – legislacyjna droga do wypracowania skutecznego przepisu była długa, żmudna i niepozbawiona potknięć).
Jeszcze gorzej jest z przepisami, których nikt oficjalnie (nawet w uzasadnieniu projektu ustawy) nie nazwał antyabuzywnymi, choć mogą na takie wyglądać lub nie, w zależności od punktu widzenia, jak np. wyłączenie wydatków na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów albo test rzeczywistego właściciela (?).
Jak podchodzić do wszystkich tych nieoczywistych przypadków?
Punktem wyjścia – zasada praworządności
Punkt wyjścia, jaki powinniśmy przyjąć, to zasada praworządności, wyrażająca się m.in. w stosowaniu właściwych zasad wykładni.
W naszym przypadku chodzi o dwie wspomniane już zasady, którym muszą podlegać przepisy tworzące normy antyabuzywne: pierwszeństwa normy szczególnej przed ogólną oraz nakazu ścisłej interpretacji wyjątków.
Obowiązek stosowania tych zasad do przepisów już na pierwszy rzut oka antyabuzywnych oraz do fikcji prawnych jest oczywisty (co – jak wspomniałem – nie oznacza, że wszyscy się do niego poczuwają).
In dubio pro abusu
Wszędzie tam, gdzie możemy mieć wątpliwości, proponuję wprowadzenie zasady „in dubio pro abusu”.
To ostatnie to oczywiście skrót myślowy: bynajmniej nie promuję wprowadzania domniemania unikania opodatkowania. Byłbym zresztą w tej promocji mocno spóźniony, ponieważ takie domniemanie już istnieje (tych z Państwa, którzy go nie widzieli, odsyłam do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).
Chodzi mi o to, że jeżeli „podejrzewamy” przepis o antyabuzywny charakter, powinniśmy, na potrzeby wykładni, przyjąć, że taki właśnie jest. I z maksymalną ostrożnością wychodzić poza jego dosłowne brzmienie, a przede wszystkim dwa razy zastanowić się przed zastosowaniem GAAR w takiej sytuacji.
