Czasami bywa tak, że pewne poglądy utrzymują się w orzecznictwie, chociaż zdają się one pozbawione jakiegokolwiek związku ze zdrowym rozsądkiem. Jedynym z takich trendów utrzymujących w zasadzie od dnia wydania przez NSA w składzie siedmiu sędziów postanowienia (I FPS 6/13) z dnia 31 marca 2013 r., była (całe szczęście możemy już mówić o czasie przeszłym) wykładnia przepisów, zgodnie z którą podstawa opodatkowania dla aportów była określana w odniesieniu do wartości nominalnej wydawanych akcji/udziałów.
Koniec tej praktyce, którą trudno wszak pogodzić z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi VAT, zadał TSUE w orzeczeniu wydanym w ubiegłą środę. Zgodnie z zapadłym wyrokiem, to wartość emisyjna akcji/udziałów powinna stanowić podstawę opodatkowania, nie zaś ich wartość nominalna.
Fiskus bezpodstawnie wzbogacony
Przyjętą powszechnie w obrocie praktyką gospodarczą jest podwyższenie kapitału zakładowego z tzw. agio, co oznacza, że wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki przewyższa wartość nominalną wydanych akcji/udziałów. Przyczyny takiej decyzji mogą być różne, np. w celu zagwarantowania odpowiedniego parytetu udziałów dla akcjonariusza/wspólnika przystępującego do spółki. Wartość nominalna akcji/udziałów odpowiada przy tym na ogół jedynie ułamkowi ich wartości emisyjnej.
Z kolei jedną z podstawowych zasad rządzących VAT jest neutralność tego podatku. Przekłada się ona na to, że opodatkowane VAT transakcje powinny co najwyżej tymczasowo (tj. do chwili odliczenia/zwrotu podatku) stanowić po stronie przedsiębiorcy ciężar finansowy.
W teorii zatem neutralność VAT na przykładzie transakcji aportowej (tj. wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego) powinna oznaczać, że:
- akcjonariusz przenosi na rzecz spółki tytuł do nieruchomości i w związku z powyższym wystawia fakturę na kwotę 100 j. netto, której wysokość odpowiada „wszystkiemu, co stanowi zapłatę” (wszystkim co stanowi zapłatę są otrzymane akcje); w związku z wystawieniem takiej faktury akcjonariusz jest zobowiązany odprowadzić podatek VAT należny w kwocie 23 j. (23% kwoty netto),
- spółka wydaje akcjonariuszowi akcje o wartości emisyjnej 100 j. (lub 123 j., jeżeli wartość emisyjna akcji zostanie ubruttowiona); spółka jest przy tym uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez akcjonariusza.
Rezultatem powyższej operacji powinna być sytuacja, w ramach której jeden podmiot uiści podatek należy, drugi zaś zwrot tego podatku otrzyma (w tym również w formie odliczenia). W ostatecznym rozrachunku Skarb Państwa nie powinien zatrzymać „na stałe” ani złotówki – niezależnie od tego czy wartość emisyjna akcji przekracza ich wartość nominalną czy jest równa tej wartości.
Tyle w teorii. Praktyka zaś przybrała zdecydowanie odmienny kształt. Organy podatkowe, za przyzwoleniem sądów administracyjnych, zaczęły kwestionować prawo emitującej akcje spółki do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez akcjonariusza. Co więcej, uskutecznianie takiej praktyki urzędy skarbowe upodobały sobie w szczególności tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem było uniemożliwienie zainteresowanym podmiotom dokonanie korekty (która, niestety, nawet jeśli byłaby możliwa, również wiązała się z przykrymi skutkami finansowymi).
Rachunek ekonomiczny dla fiskusa był w takich warunkach niezwykle korzystny. Z jednej strony żąda się bowiem od spółki zwrotu odliczonego podatku wraz z odsetkami od zaległości podatkowych (najlepiej za pięć lat). Z drugiej zaś fiskus zatrzymuje kwotę podatku należnego uiszczoną przez akcjonariusza. Innymi słowy – dochodzi do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa. Chyba niewiele ma to wspólnego z neutralnością opodatkowania?
Interpretacja ta nie miała również wiele wspólnego z elementarną zasadą konstrukcyjną VAT, zgodnie z którą podstawa opodatkowania musi cechować się subiektywnością, tj. być ustalona przez strony transakcji. Wartość nominalna ma zaś charakter stricte obiektywny i do tego nieekwiwalentny.
Przywołana postawa jawi się jako szczególnie nieuczciwa (i karygodna – a kara zostanie niechybnie wymierzona, o czym dalej) biorąc pod uwagę, że dla stron transakcji w ogólnym rozrachunku wybór takiej lub innej podstawy opodatkowania byłby przecież bez większej różnicy. Przyjęcie wartości emisyjnej (która może być wyższa niż nominalna) oznacza tyle tylko, że w okresie pomiędzy wpłatą podatku należnego a zwrotem podatku naliczonego, Skarb Państwa byłby w stanie obracać wyższą kwotą.
Ale w takim razie dlaczego podatnicy ustalali podstawę w błędnej wysokości, tj. nie według wartości nominalnej?
Wynika to z typowej pułapki, którą organy władzy publicznej zastawiły na podatników. W szczególności bowiem w okresie 2013-2015 można było odnieść wrażenie, że zastosowanie się do w istocie profiskalnej wykładni przepisów nie powinno rodzić negatywnych konsekwencji. Po latach fiskus jednak „wyczuł okazję” i zaczął kwestionować faktury z „zawyżoną” podstawą opodatkowania.
Dlaczego orzeczenie TSUE ma znaczenie?
W ostatnim okresie, rzecz jasna – biorąc pod uwagę opisane wyżej podejście – wszelkie transakcje aportowe zawierane przy uwzględnieniu podstawy opodatkowania określonej w oparciu o wartość nominalną akcji/udziałów. Czy oznacza to konieczność skorygowania dotychczasowych rozliczeń? W mojej ocenie bynajmniej. W przypadku takim, jak opisany, podatnicy są chronieni różnymi gwarancjami proceduralnymi – czy to w związku z zastosowaniem się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej (na gruncie prawa krajowego) czy to na podstawie unijnej zasady, zgodnie z którą organy podatkowe nie mogą otwierać zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie wydanego przez TSUE orzeczenia (por. wyrok TSUE z 21 września 2017 r. sygn. C-605/15). Inna sprawa, że takie działania fiskusa stanowiłyby przykład szczytowej wręcz hipokryzji.
Z kolei podmioty biorące udział w postępowaniach sądowo-administracyjnych właśnie wygrały swoje sprawy. Gratulacje. Niewątpliwą karą dla Skarbu Państwa (czyli niestety nas wszystkich) będzie obowiązek wypłaty oprocentowania podatnikom, którzy otrzymali wadliwe decyzje.
Serdeczne gratulacje składam również Jerzemu Martiniemu, jak i innym doradcom podatkowym, dzięki którym takie absurdy mają szanse zostać wyeliminowane (przy czym uzyskać taki wyrok to nie lada prezent z okazji dnia doradcy podatkowego link). My, jako radcowie prawni, również dzielnie staramy się tropić podatkowe nonsensy i wspierać doradców w ich misji (czasem pomagają nam też adwokaci 😉).
Publikacja orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE wyznaczy również rozpoczęcie biegu terminu na zgłoszenie wniosków o wznowienie zakończonych prawomocnie postępowań podatkowych oraz prawomocnie zakończonych postępowań sądowych. Od tej chwili każdy podatnik skrzywdzony nieprawidłową decyzją będzie miał 1 miesiąc (w zakresie wznowienia postępowania podatkowego) lub 3 miesiące (w przypadku postępowania sądowo-administracyjnego) na skierowanie stosownego żądania.
